DICOM TRIBUTARIO: COMENTARIOS A SENTENCIA DE CORTE SUPREMA

 

La Ley N º 19.628, sobre Protección de la vida privada en lo concerniente a datos personales, establece en su artículo 17 que los organismos públicos sólo pueden informar datos personales que versen sobre el incumplimiento de obligaciones derivadas de mutuos hipotecarios y de préstamos o créditos de bancos, sociedades financieras, administradoras de mutuos hipotecarios, cooperativas de ahorro y créditos, organismos públicos y empresas del Estado, sometidas a la legislación común, y que también podrán comunicarse aquellas otras obligaciones de dinero que determine el Presiente de la República mediante Decreto Supremo, las que deben estar sustentadas en instrumentos de pago o de créditos válidamente emitidos, en los cuales conste el consentimiento expreso del deudor u obligado al pago y su fecha de vencimiento.

 

El 20 de marzo de 2007, la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema acogió unánimemente un recurso protección de un contribuyente, declarando arbitrario e ilegal el envío, por Tesorería General de la República , a DICOM, de la información sobre deudas tributarias con el Fisco, en virtud de un convenio entre ambas entidades.

 

Según el fallo, un contribuyente recurrió de protección contra Tesorería, argumentando que dicha entidad incurrió en un acto ilegal y arbitrario al remitir a DICOM-EQUIFAX para su publicación, información relativa a una deuda tributaria caducada, y solicitó dejar sin efecto el registro de morosidad en DICOM-EQUIFAX.

 

El fallo consideró lo dispuesto en el artículo 20 de la misma Ley, que dispone que el tratamiento de datos personales por parte de un organismo público sólo podrá efectuarse respecto de las materias de su competencia y con sujeción a las reglas precedentes.

 

El fallo resolvió que los datos originados en obligaciones provenientes de impuestos y multas de carácter tributario no están incluidas entre las obligaciones señaladas en el artículo 17 de la citada Ley, y que conforme lo dispuesto en el artículo 20, Tesorería no puede informar sobre ello.

 

Finalmente, la Corte resolvió que la conducta recurrida constituye un acto ilegal y arbitrario que afecta la garantía constitucional contemplada en el artículo 19 Nº 4 de la Constitución Política de la República , referida a la protección de la vida privada de las personas.

 

Observaciones:

 

•  El Giro de Impuestos no hace aplicable lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley N º 19.628, pues no es instrumento de pago ni de crédito , y no consta en ellos el consentimiento del deudor, consideraciones no tratadas en el fallo.

•  Esta jurisprudencia no es vinculante para el resto de los Tribunales, en virtud de lo dispuesto en el artículo 3º inciso segundo del Código Civil. Sin embargo, debe considerarse que los antecedentes tributarios de cada contribuyente están amparados por el principio de derecho tributario llamado “reserva tributaria” , establecido en el artículo 35 del Código Tributario, cuyo inciso final lo hace obligatorio para Tesorería. Por ello habrá que determinar si la conducta de Tesorería a es constitutiva de infracción al deber de reserva tributaria. En efecto, e l artículo 168 inciso tercero del Código Tributario hace aplicables a los funcionarios de Tesorería la obligación y sanciones que el mismo Código impone a los funcionarios del SII, en relación con el secreto de la documentación del contribuyente.

 

La infracción del deber de reserva se encuentra sancionada en el artículo 101 Nº 5 del Código Tributario, con suspensión del empleo de hasta por dos meses o hasta con la destitución del cargo del funcionario infractor, atendida la gravedad de la falta. La reincidencia en la falta es sancionada con la destitución.

 

Sin perjuicio de ello, si además se hubiese actuado con dolo, el Código Penal en su artículo 246º sanciona al “(…) empleado público que revelare los secretos de que tenga conocimiento por razón de su oficio o entregare indebidamente papeles o copia de papeles que tenga a su cargo y no deban ser publicados, con las penas de suspensión del empleo en sus grados mínimo a medio o multa de seis a veinte unidades tributarias mensuales, o bien ambas conjuntamente.

Si de la revelación o entrega resultare grave daño para la causa pública, las penas serán reclusión mayor en cualquiera de sus grados y multa de veintiuna a treinta unidades tributarias mensuales.”

 

Por otra parte, el Artículo 247º del mismo cuerpo legal, sanciona al empleado público que, sabiendo por razón de su cargo los secretos de un particular los descubriere con perjuicio de éste, con las penas de reclusión menor en sus grados mínimo a medio y multa de seis a diez unidades tributarias mensuales.

Minuta redactada por Juan Pablo Cavada Herrera, abogado de la Biblioteca del Congreso Nacional, y socio de Cavada y Cía., Magíster en Planificación Tributaria y Postitulado en Derecho Penal. Anexo 3183, jcavada@bcn.cl

Expediente Rol 500-2007, de la Excma. Corte Suprema, disponible en http://www.poderjudicial.cl/0.8/info_causas/esta402.php?rowdetalle=AAANoPAAPAABGy3AAD&consulta=100&glosa=&causa=500/2007&numcua=6290&secre=UNICA (marzo 2007). La información visible en el “Estado de Recurso por Rol”, sección “Trámites” disponible en www.poderjudicial.cl , es errónea, al referirse a un recurso de inaplicabilidad, lo que queda claro al leer el fallo comentado.

Considerando 4º.

Considerando 5º.

Considerando 6º.

“Es una orden escrita que el Servicio de Impuestos Internos u otro organismo pone en conocimiento del obligado tributario, mediante una notificación, para proceder a su pago en las instituciones financieras autorizadas o en la Tesorería General de la República ”. Fuente: http://www.sii.cl/diccionario_tributario/dicc_g.htm

Pese a que no se cuenta con una definición legal del término “Instrumento de Pago”, existen aproximaciones en Circular Nº 792, de 16.07.03, del Banco Central de Chile, y en el Compendio de Normas Financieras del Banco Central de Chile (Acuerdo N° 363-04-940721, Circular N° 3013-204)

No se cuenta con una definición legal de “Instrumento de Crédito”, pero puede entenderse que dicho término se refiere genéricamente a los servicios o productos financieros ofrecidos por instituciones bancarias o financieras, y por particulares. En este sentido, puede verse lo señalado por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, en http://www.sbif.cl/sbifweb/servlet/AtencionPublico?indice=1.2.1.1&idContenido=597 (Marzo 2007). Por otra parte, el pagaré es un título de crédito, y por lo tanto es autónomo, incausado y abstracto. Rev. de D. y J., t. XCIII, 2ª parte, sec. 2ª, pág. 62.

Artículo 3° inciso 2° del Código Civil: “Las sentencias judiciales no tienen fuerza obligatoria sino respecto de las causas en que actualmente se pronunciaren.”

“Consiste en la obligación que gravita sobre todos los funcionarios, que con motivo del cargo público que desempeñan, acceden al conocimiento de datos o antecedentes de índole tributaria de los contribuyentes, de no revelarlos o hacerlos públicos, salvo las excepciones legales.

Con relación al deber de reserva debe recordarse que la Constitución Política de la República reconoce y garantiza a todos los ciudadanos el respeto y protección a la vida privada (Art. 19 Nº 5 Carta Fundamental) y el establecimiento en el Código Tributario de este deber no hace más que dar aplicación práctica a dicha garantía constitucional en el ámbito tributario. En el hecho, se limita el actuar del administrador tributario, quien por su función fiscalizadora de los tributos internos se encuentra compelido a requerir y conservar datos relacionados con los ingresos, inversiones y gastos de las personas, datos que, en última instancia, provienen o pertenecen al ámbito de la vida privada de los contribuyentes.”. Circular N° 43 de 24.07.98, del SII, que imparte instrucciones acerca de la entrega de información relativa a los contribuyentes que soliciten los tribunales de justicia y otros organismos.

Nota de derechotributario.cl: Véase también la noticia en la sección respectiva: Corte Suprema rechaza Dicom Tributario, 22.03.2005.

 

Depreciación Instantánea de Programa "Chile Invierte"

El Ministro de Hacienda anunció la implementación del plan “Chile Invierte”, que pretende impulsar la economía nacional (1). Como incentivo, en materia tributaria, se propone la “Depreciación Instantánea” de bienes.

La depreciación instantánea consistirá en un incentivo tributario a la inversión en activo fijo, es decir, bienes destinados al uso y que hacen posible el funcionamiento de la empresa, y no para aquellos destinados a reventa, o ser incorporados a los artículos que se fabrican o los servicios que se prestan. El incentivo será el reconocimiento como gasto, el primer año de vida útil del bien, del 50% de su costo. Se aplicará sólo aquellos activos fijos que sean susceptibles de acogerse a depreciación acelerada. El otro 50% del costo podrá depreciarse de manera normal según la regla general de ley de Impuesto a la Renta.

  ¿Qué es la depreciación?

Es una fracción del costo de un bien, que puede ser descontado como gasto, debido al uso, por cada año de su vida útil, determinada según una tabla confeccionada por el SII (2). La fracción de depreciación anual está regulada en el artículo 31 de la Ley de la Renta.

¿Qué es la depreciación acelerada?

Consiste en reducir a un tercio los años de vida útil de los bienes del activo fijo, determinados por la Dirección Nacional del SII mediante normas de carácter general, o los años de vida útil fijados por la Dirección Regional del SII, mediante normas particulares recaídas en solicitudes de las empresas que someten sus bienes a jornadas extraordinarias de trabajo o bajo condiciones físicas o geográficas que determinen un mayor desgaste que el normal.(3)No es sinónimo ni reemplazo de la depreciación instantánea.

Efectos de la Depreciación instantánea

El efecto financiero inmediato consistirá en que se permite anticipar contablemente un gasto, reduciendo el impuesto a la renta de primera categoría a pagar por la empresa, sin necesidad de un desembolso efectivo.

A la mitad que se podrá depreciar automáticamente hay que sumar 1/3 de la otra (acelerada), por lo que en el primer año de vida útil del bien la empresa podrá anticipar un gasto de 66% del costo del bien, cuando hasta ahora solo es un 33%.

Ventajas y desventajas de la depreciación instantánea

La autoridad no especificó un techo para el precio de los activos depreciables, por lo que podría beneficiar a las grandes inversiones en bienes.

Reduciendo la carga tributaria, las empresas tendrán más dinero disponible, con lo que pueden pagar en menor tiempo el financiamiento de tales bienes.

Sin embargo, hay que tener presente que el efecto final no es otro que el anticipo de la depreciación que igualmente ocurriría, por lo que en el futuro la empresa ya no podrá descontar gastos por estos bienes, pues habrá anticipado su aprovechamiento. Por otra parte, se afirma (4) que la depreciación no tiene por objeto que la empresa o sus dueños paguen menos impuestos, pues al tratarse del reconocimiento contable de un gasto, sin un desembolso efectivo de dinero como contrapartida, su objetivo es reconocer en el tiempo el menor valor de los bienes de capital. Por ello se dice que la depreciación es la porción necesaria para reconstruir el capital. Por estas razones el menor impuesto a pagar debiera ser destinado por la empresa a financiar la renovación de su activo fijo.

Esta norma será transitoria, rigiendo entre Marzo de 2007 y Diciembre de 2008, por lo que es fundamental que se tramite y entre en vigencia antes del vencimiento del plazo para presentar declaraciones de impuesto a la renta.

 

Juan Pablo Cavada Herrera, Magíster en Planificación Tributaria. Abogado de la Biblioteca del Congreso Nacional.

1. http://www.gobierno.cl/noticias/detalle.asp (marzo, 2007).

2. Resolución nº 43, de 26.12.02, que fija vida útil normal a los bienes físicos del activo inmovilizado para los efectos de su depreciación, conforme a las normas del n° 5 del articulo 31 de la ley de la renta, del D.L. N° 824, de 1974, disponible en http://www.sii.cl/documentos/resoluciones/2002/reso43.htm (marzo, 2007).

3. http://www.sii.cl/diccionario_tributario/dicc_d.htm (marzo, 2007).

4. Circular Nº 65, de 25.09.2001, del SII. Boletín Técnico Nº 33, de 1986, del Colegio de Contadores, sobre “Tratamiento Contable del Activo Fijo.”. Manual de Consultas Tributarias, Nº 295, Editorial Lexis Nexis, Ediciones Técnicas Tributarias, Julio 2002, pág. 71. Sotomayor Klapp, Roberto, “Concepto General del Gasto Necesario ante la Jurisprudencia Chilena ; Visión Crítica”, Editorial Metropolitana, 2005, págs. 109 y sgts. García Belsunce, Horacio, “El Concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho Tributario”, Editorial Depalma, Argentina, 1967, citado por Sotomayor Klapp, Roberto, Ob. Cit., pág. 108.

 

Requerimiento de Derogación del art. 116 del C.T. 

EN LO PRINCIPAL: EJERCE ACCION PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD.

PRIMER OTROSI: SE TENGAN A LA VISTA CAUSAS QUE INDICA.

SEGUNDO OTROSI: SE TENGAN PRESENTES REQUERIMIENTOS PRESENTADOS.

TERCER OTROSI: SOLICITA SE REQUIERA Y SE TENGA PRESENTE RESOLUCION QUE INDICA DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.

CUARTO OTROSI: PATROCINIO Y PODER.

 

ILTMO. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

EDUARDO URBINA MUÑOZ , abogado, domiciliado en José Francisco Vergara 372, Viña del Mar, al Iltmo Tribunal Constitucional de la República respetuosamente digo:

Que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 93 Nº 7 de la Constitución Política de la República, vengo en ejercer la acción pública que se me concede, de acuerdo al inciso 11, contado después del numeral que indica las facultades del Tribunal Constitucional, con el objeto de requerir al Ilustrísimo Tribunal Constitucional la declaración de inconstitucionalidad del Artículo 116 del Código Tributario.

En efecto, el artículo 93 de la Constitución Política de la República, en el señalado inciso, establece lo siguiente: “En el caso del número 7°, una vez resuelta en sentencia previa la declaración de inaplicabilidad de un precepto legal, conforme al número 6° de este artículo, habrá acción pública para requerir al Tribunal la declaración de inconstitucionalidad, sin perjuicio de la facultad de éste para declararla de oficio.”

En los hechos, el Tribunal Constitucional hasta esta fecha ya ha dictado 3 sentencias, coincidentes y similares en su fundamentación y decisión, decretando la inconstitucionalidad de la aplicación del artículo 116 del Código Tributario.

En los tres casos, que son: Rol Nº 472 del 30 de agosto del 2006, (Requerimiento de inaplicabilidad deducido por Don Rafael Selume Sacaan); Rol Nº 499 del 5 de septiembre de 2006, (Requerimiento de inaplicabilidad deducido por Compañía Sudamericana de Vapores S.A.); y Rol Nº 515, (Requerimiento de inaplicabilidad deducido por Sociedad Comercial Fundación Limitada); se ha resuelto declarar la inaplicabilidad del artículo 116 del Código Tributario por inconstitucionalidad.

Por tanto, se configura lo establecido en la norma constitucional de que “una vez resuelta en sentencia previa la declaración de inaplicabilidad de un precepto legal, conforme al número 6° de este artículo, habrá acción pública para requerir al Tribunal la declaración de inconstitucionalidad”.

Por otra parte, me preocupa lo que señaló el propio Servicio de Impuestos Internos, por la persona de su Director Nacional, en presentación ante el Requerimiento Rol Nº 472, Requerimiento de inaplicabilidad deducido por Don Rafael Selume Sacaan, donde expresó, según indica la sentencia de dicho Requerimiento (página 5) : “ El Servicio de Impuestos Internos afirma que desde el año 1994, los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos han delegado la función jurisdiccional en los Abogados Jefes de los Departamentos Jurídicos Regionales del Servicio, considerando su competencia profesional y su mayor independencia para fallar con arreglo a derecho las diversas reclamaciones de los contribuyentes contra el mismo Servicio, habiéndose resuelto más de 400.000 causas.”

Esa es una cifra impresionante de transgresiones constitucionales, que solo hoy y gracias a la reforma constitucional del año 2005, ha sido posible reclamar con efectividad.

Muchas de esas 400.000 causas aun están debatiéndose jurídicamente ante los Tribunales Tributarios o en estado de apelación ante las Cortes de Apelaciones del país, sin perjuicio de otros recursos, como son los que están abrumando al Ilustrísimo Tribunal.

Miles de ellos sin duda han perdido sus juicios y han tenido que dar cumplimiento a las sentencias. Pero muchos otros están aun en estado de litis vigente en sus causas y la única opción para poner término a esos procesos, en que han sido transgredidos los derechos constitucionales mas básicos, como es el derecho a una justicia legalmente establecida, es recurrir con un Requerimiento de Inaplicabilidad por Inconstitucionalidad del Artículo 116 del Código Tributario ante el Ilustrísimo Tribunal Constitucional.

Por ello, al ejercer esta acción publica persigo que en forma general y de una sola vez quede fuera de la constitucionalidad la señalada y reconocidamente inconstitucional norma del artículo 116 del Código Tributario; y se logre que todas aquellas causas inconstitucionalmente tramitadas, puedan ser conocidas por un Tribunal legal y en espíritu de imparcialidad.

Estimo que también esta en juego, el principio básico de la economía procesal, de evitar que el Ilustrísimo Tribunal recargue sus funciones por causas de similar motivo y fundamentos y no pueda atender preferentemente otras urgencias jurídico constitucionales. Ilustrísimo Tribunal no tengo dudas que su Secretaria recibe cada semana una significativa cantidad de nuevos requerimientos sobre este mismo tema, a medida que los defensores de los Contribuyentes buscan el respeto de los derechos constitucionales de sus defendidos y el amparo de la sana jurisprudencia y decisión que ha impuesto, y ello tampoco es conveniente.

No escapara al Ilustrísimo Tribunal que recientemente el propio Servicio de Impuestos Internos, dicto la Resolución Exenta SII N°118 del 04 de Octubre del 2006, por la cual se dejo sin efecto autorizaciones para delegar Facultades de los Directores Regionales en otros funcionarios, ajustando sus procedimientos a la constitucionalidad.

En el Considerando 8vo de dicha Resolución se expresa: “Que se estima conveniente que los Directores Regionales reasuman las facultades de conocer y resolver las reclamaciones de los contribuyentes en contra de las liquidaciones, giros, pagos y resoluciones, que deban tramitarse con arreglo a los procedimien­tos establecidos en el Título II y en el Párrafo 1º del Título III del Libro Tercero del Código Tributario y de conocer y resolver todas las denuncias por infracciones que deban tramitarse de acuerdo a los procedimientos contemplados en los Párrafos 1º y 2º del Título IV del mencionado Libro Tercero y de la facultad de condonar las sanciones pertinentes”;

Asimismo, en la parte resolutiva de esa Resolución Exenta Nº 118 se expresa: “ PRIMERO.- Déjanse sin efecto las autorizaciones dadas a los Directores Regionales para delegar las facultades que se señalan, en los funcionarios que se indican, en las resoluciones citadas en la parte considerativa, salvo en lo que se refieren al permiso o autorización para delegar en los Jefes de Unidades, Jefes de Oficina Jurídica y Jefes de Departamento Jurídico, la facultad para aplicar las sanciones administrativas que correspondan respecto de las infracciones tributarias previstas y tipificadas en el artículo 97 N°s. 6, 7, 10, 17, 19, 20 y 21 del Código Tributario, y conceder las condonaciones que se soliciten en relación a dichas sanciones, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en las resoluciones e instrucciones emitidas al efecto; y además, para aplicar las sanciones administrativas que correspondan a las infracciones indicadas, cuando transcurrido el plazo legal, no se haya reclamado de ellas.”

 

Agrega en el Considerando Tercero: “ TERCERO.- Inmediatamente de publicada en el Diario Oficial la resolución revocatoria que dicten los  Directores Regionales, éstos se avocarán al conocimiento y resolución de los reclamos, pendientes y futuros, de liquidaciones, giros, pagos y resoluciones que se rigen por los procedimientos contemplados en el Título II y en el Párrafo 1º del Título III del Libro Tercero del Código Tributario, y al conocimiento y resolución de las denuncias por infracciones tributarias que deben tramitarse de acuerdo a los procedimientos contemplados en los Párrafos 1º y 2º del Título IV del mencionado Libro Tercero, con excepción de aquellas infracciones, respecto de las cuales, de acuerdo a la presente resolución, se mantiene la delegación de facultades para aplicar las sanciones administrativas que procedan efectuada por los Directores Regionales, en los Jefes de Unidades, Jefes de Oficina Jurídica y Jefes de Departamento Jurídico.”

 

En esta importante Resolución del Servicio de Impuestos Internos reconoce implícitamente que su actuar era inconstitucional, pero solo ha resuelto el problema a futuro, pero no respecto de las causas tributarias tramitadas con anterioridad y en forma inconstitucional; lo cual fundamenta aun más que esas causas sean anuladas por el severo vicio que las afecta.

Por otra parte, en la Ley 19.020 de 2005, se estableció por primera vez la posibilidad de ejercer acción pública para requerir la inaplicabilidad general por inconstitucionalidad de una determinada norma.

Esta innovadora norma fue explícitamente aprobada por el legislador y fue objeto de una mención especial de S.E. el Presidente de la República en el Veto que envío al Senado de la República.

Mediante oficio N° 174-353 de fecha 16 de agosto de 2005, el Jefe de Estado señaló que, e n ausencia del trámite de Comisión Mixta para la aprobación de la reforma constitucional y teniendo presente la necesidad de realizar adecuaciones ampliamente consensuadas con el objeto de contar con una Constitución Política de la República plena, armónica y precisa, formularía observaciones a algunas disposiciones del proyecto de reforma constitucional aprobado en el Congreso Pleno. Entre dichas observaciones, manifestó lo siguiente sobre la norma que permite la acción pública de requerimiento de inconstitucionalidad: “ Este veto plantea regular de una manera distinta a como lo propuso el Congreso Pleno la declaración de inconstitucionalidad de un precepto legal declarado inaplicable. Este precepto, en primer lugar, abre la posibilidad de que exista acción pública, además de la declaración de oficio, y, en segundo término, propende a que el Tribunal Constitucional efectúe un análisis más circunstanciado acerca de la constitucionalidad de la norma cuestionada.”

Sometida a votación esta observación del Veto Presidencial fue aprobada por la unanimidad de los miembros presentes de la Comisión , Honorables Senadores señores Espina, Fernández, Larraín y Zaldívar, don Andrés.

 

Pues bien, así quedo explícitamente establecido, en la historia de la Ley, la voluntad del Legislador de que existiese una acción pública, sin limitación, para ejercer las acciones de requerimientos de inconstitucionalidad de normas, que hayan sido objeto de sentencia del Ilustrísimo Tribunal Constitucional.

Esta acción pública debemos interpretarla, atendido que aún no se dicta la ley respectiva, en favor de toda persona legalmente capaz, ya que se refiere a la protección y defensa de los derechos y valores superiores establecidos en la norma fundamental de la República.

Asimismo, por nuestra parte interpretamos que, al no estar regulada por ley especial, esta acción pública solo se debe ejercer en el marco de la legislación vigente, en especial la Ley Nº 17.997, Ley del Tribunal Constitucional de la República.

Incluso el legislador no exigido la pluralidad de sentencias, como ocurre en el caso de la norma recurrida, sino que basta solo una, al expresar el término “sentencia previa” en singular y no en plural, cuando expresó en la norma del artículo 93 de la Constitución Política: “En el caso del número 7°, una vez resuelta en sentencia previa la declaración de inaplicabilidad de un precepto legal, conforme al número 6° de este artículo, habrá acción pública para requerir al Tribunal la declaración de inconstitucionalidad, sin perjuicio de la facultad de éste para declararla de oficio.

Por ello estimamos que la acumulación de tres sentencias declarando la inaplicabilidad de la misma norma, el artículo 116 del Código Tributario, permite concluir que es necesario que el Ilustrísimo Tribunal Constitucional declare la inaplicabilidad general de dicha inconstitucional norma, y consecuencialmente dicha declaración surta efecto en todos los procesos en que esta siendo aplicada.

Por tanto, de conformidad a las disposiciones de la Constitución Política de la República, en especial el artículo 93 y siguientes; y normas de la Ley 17.997, Ley del Tribunal Constitucional de la República.

A SS. ILUSTRISIMA , ejerciendo la acción pública que me otorga la Constitución Política del estado, solicitó declare la inconstitucionalidad del artículo 116 del Código Tributario, que ha sido objeto de sentencias declarando su inaplicabilidad por inconstitucionalidad, por parte del Ilustrísimo Tribunal Constitucional.

PRIMER OTROSI: Ruego a SS. Ilustrísima se sirva tener a la vista las siguientes causas tramitadas y falladas en el Tribunal Constitucional:

•  Rol Nº 472 del 30 de agosto del 2006, (Requerimiento de inaplicabilidad deducido por Don Rafael Selume Sacaan);

•  Rol Nº 499 del 5 de septiembre de 2006, (Requerimiento de inaplicabilidad deducido por Compañía Sudamericana de Vapores S.A.); y,

•  Rol Nº 515, (Requerimiento de inaplicabilidad deducido por Sociedad Comercial Fundación Limitada);

SEGUNDO OTROSI: Ruego a SS. Ilustrísima se sirva tener presente todos los requerimientos presentados hasta la fecha, ante la Secretaría del tribunal Constitucional, solicitando la inaplicabilidad por inconstitucionalidad del artículo 116 del Código Tributario.

TERCER OTROSI: Ruego a SS. Ilustrísima se sirva requerir del Servicio de Impuestos Internos y tener presente la Resolución Exenta SII N°118 del 04 de Octubre del 2006.

CUARTO OTROSI: Solicito tener presente, que designo patrocinante y confiero poder al abogado habilitado don Benjamín Zárate Contreras, patente al día de la I. Municipalidad de Valparaíso, para que me represente en estos autos, con todas y cada una de las facultades señaladas en ambos incisos del artículo séptimo del Código de Procedimiento Civil, domiciliado en Avenida Valparaíso 585 oficina 702, Viña del Mar.

 

 

 

Incentivo Tributario a los biocombustibles  

El 24.11.06, el Ministro de Hacienda anunció un “ incentivo ” a los biocombustibles, afirmando que “…esas fuentes energéticas no serán grabadas con el impuesto específico que se aplica a las gasolinas y diesel”.(1)

Por lo tanto, el “incentivo” anunciado consistiría en que los biocombustibles, tales como el etanol y biodiesel, no estarán gravados con el impuesto específico señalado, cuando se usen en mezclas con gasolina y petróleo diesel, en la parte correspondiente al biocombustible.

Sin embargo, la Ley N º 18.502, en su art. 6, establece el impuesto específico, sólo a la gasolina automotriz y al petróleo diesel para transporte. Esta norma es aplicable solamente a los productos que ella señala taxativamente y, en ningún caso incluye a los biocombustibles, por lo que la venta o importación de estos últimos no constituye un hecho gravado por la Ley N º 18.502. Así, si hoy día un automovilista pudiese llenar el estanque de su vehículo con algún biocombustible, pagaría $0 por concepto de Impuesto Específico, pues no existe dicho impuesto sobre los biocombustibles.

En conclusión, el anuncio realizado no producirá ninguna variación en las consecuencias tributarias aplicables a la materia, al no existir actualmente un gravamen específico aplicable a biocombustibles. Por ello, si se produce un ahorro de precio, no será consecuencia de la desgravación de un impuesto, puesto que este no existe, sino que será consecuencia de la disminución de la cantidad de combustible adquirido, gravado por la ley (gasolina y petróleo diesel), en un % que sería regulado por la autoridad, el que sería suplido por un producto que actualmente no está gravado con este impuesto (biocombustible).

Juan Pablo Cavada Herrera

Ex abogado SII

Magister Planificación Tributaria

La Tercera , Sábado 25 de Noviembre de 2006, p. 65, y www.hacienda.cl

 

 

 

Crédito Fiscal por IVA en las fusiones

Utilización del Crédito Fiscal IVA frente a las fusiones de empresas y otras formas de reorganización empresarial UNIVERSIDAD MARIANO EGAÑA, Facultad de Administración y Negocios,Postitulo en Tributación.

Alumnos : Danilo Alarcón F. , Cristian Castro G. y Francisco Leiva A. Profesora : Adriana Henríquez P. Santiago, agosto de 2006.

Introducción

• I. Transformación absorción y modificación de sociedades

• II. Otras organizaciones y modificaciones empresariales.

• III. Análisis de la utilización del crédito fiscal en la reorganización de Sociedades

 IV. Conclusión

Introducción

En el trabajo que a continuación desarrollaremos se analizará la utilización del remanente de crédito fiscal IVA frente a las fusiones de empresas y otras formas de reorganización empresarial.

Para comenzar partiremos mencionando los diversos tipos de transformación de sociedades y reorganización de las mismas. También nombraremos otros tipos de organizaciones, quizá no tan comunes, pero no por ello menos importantes, como lo son las cuentas en participación, joint venture, y fondos de inversión privados.

En el cuerpo del análisis estudiaremos la utilización del remanente de crédito fiscal IVA en la transformación de sociedades, para continuar con otros tipos de reorganización empresarial.

Finalmente presentaremos las conclusiones, dentro de la cuales se incluirá una alternativa de solución para la utilización del remanente del crédito fiscal IVA.

• I. Transformación absorción y modificación de sociedades

Artículo 2.053 del Código Civil: “ La sociedad es un contrato en que dos o más personas estipulan poner algo en común con la mira de repartir entre sí los beneficios que de ello provengan. La sociedad forma una persona jurídica, distinta de los socios individualmente consideradas ”.

•  Transformación de una empresa individual en sociedad. Este es el caso de un empresario individual que con el objeto de aumentar la efectividad de sus negocios, decide asociarse o constituir una sociedad con alguna otra persona, para lo cual procede a constituir, ya sea una sociedad de personas o una sociedad anónima, aportando la totalidad de sus activos o pasivos al capital social de la empresa.

Desde un punto de vista tributario, cuando ocurre el aporte de la totalidad de activos y pasivos al capital social de la sociedad que se crea, no se entiende que el socio ha retirado las utilidades tributables acumuladas en la sociedad (FUT), sino que se presenta la figura de una especie de reinversión, contemplada en el artículo 14 de la Ley de la Renta , razón por la cual no es aplicable el impuesto Global Complementario o Adicional respecto de dichas utilidades traspasadas a la sociedad.

Desde un punto de vista del Impuesto al Valor Agregado, tratándose del aporte de bienes corporales muebles del giro del empresario individual, éste quedará gravado con el referido tributo, el cual constituirá a su vez un crédito fiscal para la sociedad, el cual será recuperable en los términos establecidos en el artículo 23 de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios.

Respecto del posible mayor valor que pudiere generarse en el traspaso o aporte de los bienes del activo a la sociedad, debe tenerse presente que éstos no quedarían gravados con tributo alguno, en la medida que se trate del aporte inicial a una sociedad que se constituye, en opinión del Servicio de Impuestos Internos.

•  Transformación de sociedades. Este es el caso de sociedades que cambian su situación jurídica, como sería el caso de una sociedad de personas que se transforma en sociedad anónima o viceversa.

En estos casos tampoco se produce el retiro de utilidades que pudieran estar afectas al impuesto Global Complementario o Adicional, constituyéndose así una especie de reinversión, en los términos establecidos en el artículo 14 de la Ley de la Renta.

Otro aspecto importante de destacar es lo relacionado con la no obligación de dar aviso de término de giro por parte de la Sociedad que cambia su condición jurídica, en la medida que se establezca la responsabilidad solidaria por parte de la "nueva sociedad", respecto de las obligaciones tributarias anteriores a la modificación social, según lo dispuesto en el artículo 69 del Código Tributario.

Por otra parte, de existir una pérdida tributaria en la sociedad que cambia su condición jurídica, puede ser utilizada por la continuadora de ella, puesto que se trata del mismo contribuyente. Ello teniendo en consideración las modificaciones introducidas a la Ley de la Renta por la Ley 19.738 del 19 de junio de 2001, en materia de utilización de pérdidas tributarias.

En todo caso, el RUT de la primera sociedad deberá ser modificado, para adaptarlo a la nueva condición jurídica, pero manteniendo el mismo número.

•  Enajenación de acciones y derechos sociales. En este aspecto, no entraremos en mayores detalles de las características impositivas aplicables al mayor valor que se obtenga por parte de los socios en cuanto a la enajenación de sus derechos sociales, a los cuales son aplicables las normas del artículo 41, inciso penúltimo, de la Ley de la Renta y el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de sociedades anónimas, respecto de los accionistas.

Sin embargo, en la medida que tanto los socios como los accionistas enajenen sus derechos o sus acciones a sociedades en las cuales éstos tengan inversiones en forma directa o indirecta, debe tenerse presente que dicho mayor valor quedará gravado con los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, en los términos establecidos en el artículo 17 Nº 8 inciso cuarto de la Ley de la Renta.

•  Absorción de empresas o sociedades. La fusión por absorción de sociedades se produce cuando una sociedad se disuelve aportando a otra sociedad su activo y pasivo y los socios de la sociedad absorbida pasan a serlo de la sociedad absorbente.

La fusión de empresas puede ser de dos clases:

•  Por creación . En este caso el activo y pasivo de dos o más sociedades que se disuelven, se aporta a una sociedad que se constituye.

•  Por incorporación . Consiste en que una o más sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos.

En estos casos, la sociedad absorbida debe dar aviso de término de giro conforme al inciso 1º del artículo 69 del Código Tributario, salvo que opte por no dar aviso, de acuerdo con la franquicia establecida en el inciso 2º del artículo citado, por cuanto la figura jurídica de la absorción debe considerarse comprendida en la fusión de sociedades.

•  División de sociedades. La división de sociedades consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades que se constituyan al efecto.

En este caso, la sociedad primitiva subsiste y, por ende, no corresponde que efectúe término de giro. La nueva sociedad debe efectuar iniciación de actividades, como consecuencia lógica de su constitución.

 

• II. Otras organizaciones y modificaciones empresariales.

Otras formas que en ciertas ocasiones adoptan las organizaciones empresariales son, por ejemplo:

 

•  Asociaciones o cuentas en participación . Este tipo de contrato tiene la característica que no genera efectos tributarios para la asociación propiamente tal, sino que el socio gestor será el responsable ante el Fisco de todos los efectos tributarios que se deriven de las operaciones y resultados de la asociación, actuando a nombre propio, sin perjuicio de traspasar posteriormente a los partícipes los beneficios que se obtengan por el negocio llevado a cabo por la asociación.

•  Joint Venture: Se trata de un contrato de especial naturaleza jurídica, que no genera efectos tributarios para la asociación que se crea. En este caso, cada partícipe mantiene su calidad de contribuyente individual, toda vez que cada uno de ellos realiza su utilidad por separado. Es de la esencia de este contrato que se otorgue un Mandato al operador, por escritura pública.

•  Fondos de Inversión Privados . Una nueva posibilidad de desarrollar negocios, con implicancias tributarias diversas, son los Fondos de Inversión Privados.

Esta nueva forma de desarrollar negocios tiene su origen en la Ley 19.705, publicada en el Diario Oficial del 20 de diciembre de 2000, conocida también como la Ley OPA , la cual modificó entre otros aspectos la Ley de Fondos de Inversión, creando los Fondos de Inversión Privados.

Estos Fondos de Inversión Privados están definidos como aquellos que se forman por aportes de personas o entidades, administrados por sociedades anónimas, por cuenta y riesgo de sus aportantes y que no hacen oferta pública de sus valores.

Entre sus principales características pueden señalarse las siguientes:

•  Pueden ser administrados por sociedades anónimas cerradas, en cuyo caso tienen la limitación de que en cualquier tipo de publicidad o información que emitan no pueden utilizar la expresión “administradora de fondos de inversión”, debiendo señalar además que se trata de administración de fondos no regulados y no fiscalizados.

•  Los aportes pueden ser enterados en dinero u otro tipo de bienes. Esta última posibilidad de efectuar el aporte, permitiría a los inversionistas traspasar bienes que generen ingresos (bienes raíces u otro tipo de bienes), en vez de explotarlos en forma directa, con el efecto impositivo que de ello se derivaría, según se comenta más adelante.

•  No están sujetos a fiscalización de la Superintendencia de Valores y Seguros, a menos que superen los 50 aportantes.

•  No deben hacer oferta pública de sus cuotas.

•  Se rigen exclusivamente por sus reglamentos internos.

Desde un punto de vista tributario presentan las siguientes características:

•  Deben presentar al Servicio de Impuestos Internos la identificación completa de los partícipes del Fondo, el monto de los aportes y la fecha y monto de las distribuciones de beneficios. Asimismo, deben informar al Servicio sobre los beneficios que repartan o distribuyan y sus respectivos créditos tributarios, certificando a la vez a sus partícipes la misma información (Res. 107 y 108 del 2.12.2004).

•  Los ingresos o utilidades generados por el Fondo no se encuentran afectos a impuestos a la renta (Primera Categoría), sino que los impuestos se generarán para los partícipes cuando éstos reciban los beneficios que les distribuya el Fondo. Esta característica es la que constituye a estos Fondos como una alternativa para reducir o postergar el pago del impuesto de Primera Categoría, que debiera pagarse al generarse los ingresos si el negocio se desarrolla a través de una empresa distinta.

•  La inversión en cuotas de un Fondo de Inversión Privado y su enajenación tienen para efectos tributarios el tratamiento de acciones de sociedades anónimas abiertas, con excepción que no puede el inversionista acogerse a los beneficios del artículo 57 bis.

 

• III. Análisis de la utilización del crédito fiscal en la reorganización de Sociedades

•  Transformación de Sociedades. En cuanto al remanente de Crédito Fiscal establecido en la ley de IVA, existente en la fecha de transformación, podrá seguir siendo utilizado por la sociedad transformada. Y este beneficio se mantiene tanto en lo que dice relación a la imputación de créditos acumulados a los débitos fiscales generados por las nuevas actividades de la sociedad transformada, como a los remanentes de crédito a que se refiere el Art. 27 bis del DL 825.

Esta Posibilidad se mantiene e incluso si la sociedad cambia de nombre o cambia de giro, por que la entidad jurídica que generó los créditos sigue siendo la misma.

Por otro lado, en la transformación no se verifica ningún hecho gravado establecido en la ley de IVA en atención a que no existe enajenación de bienes.

•  Fusión de sociedades. La fusión de empresas es una figura jurídica que ocurre cuando de dos o más sociedades distintas se forma una nueva sociedad; en este caso, las sociedades que se fusionan aportan todo su activo y pasivo a una nueva persona jurídica para constituir el capital de ésta. Los aportes que hacen los socios no consisten en bienes corporales muebles, sino en los derechos que a ellos les corresponden en las sociedades que se fusionan; si la nueva sociedad es anónima los socios reciben a cambio de sus aportes un número determinado de acciones. La absorción se produce cuando se aporta a una sociedad todo el activo y pasivo de otra, de modo que aquélla viene a ser la continuadora legal de la que se disuelve sucediéndola en todos sus derechos y obligaciones. Las figuras jurídicas mencionadas son muy similares, con la diferencia de que en la fusión nace una nueva sociedad y en la absorción desaparece la sociedad absorbida continuando la otra su existencia legal sin que por ello deba sufrir reorganización.

Para el caso de las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, el Servicio de Impuestos Internos ha instruido a través de de la Circular N° 27, de 14.05.2003, que al respecto deben aplicarse las normas existentes para las sociedades comerciales de responsabilidad limitada. De esta manera, en los casos de fusión o división de una E.I.R.L., no existe, en consecuencia, hecho gravado con el tributo, dado que el aporte que se efectúa al realizarse estas modificaciones no consiste en bienes corporales muebles o derechos reales constituidos sobre ellos, sino que en el derecho personal que le corresponde, en este caso, al propietario en la empresa individual de responsabilidad limitada que se fusiona o divide, cuya transferencia no se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado por tratarse de un bien incorporal. Lo anterior, sin embargo, es sólo en la medida en que, con ocasión de la fusión o división, no se transfiera un patrimonio mayor que el original existente en la empresa individual.

El Servicio de Impuestos Internos ha interpretado en diversos pronunciamientos que dicho crédito no corresponde al concepto de derecho personal o crédito establecido en el artículo 578º del Código Civil, ya que el crédito fiscal del impuesto al valor agregado, no participa de la naturaleza jurídica de un crédito o derecho personal del que pudiese disponer el contribuyente cediéndolo o traspasándolo a terceras personas.

Al respecto, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado lo siguiente:

“El denominado "crédito fiscal" del DL. N° 825, de 1974, no constituye un crédito jurídicamente hablando, pues éste no supone la existencia de un acreedor, un deudor y una prestación y por tanto no puede ser objeto de transferencia o transmisión, sino que éste constituye un mecanismo técnico propio del sistema adoptado por la ley tributaria para establecer el monto de la obligación impositiva que debe solucionar el contribuyente del impuesto al valor agregado al término de cada período tributario, y el cual sólo puede ser recuperado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23º del referido texto legal, por el mismo contribuyente que soportó el impuesto en la adquisición de bienes o en la utilización de los servicios afectos, no pudiendo ser objeto de transferencia, cediéndolo o traspasándolo a otras personas, ni de transmisión en los casos de fusión de entes sociales”.

De lo expuesto, se requiere clarificar si tal derecho personal es cesible o transferible por su titular en el caso de la fusión de sociedades anónimas establecida el artículo 99º de la Ley N° 18.046, o si es aplicable la traslación legal de su titularidad en el caso de operar la denominada fusión impropia a que alude el artículo 14º, letra A), N° 1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Para este análisis debemos señalar, que toda fusión de sociedades, sea ésta propia o impropia, tiene como efecto inmediato la disolución de la o las sociedades que se fusionan. En efecto, el artículo 99° de la Ley 18.046 expresamente dispone que en los casos de fusión por incorporación o creación, los entes sociales fusionados se disuelven. Por su parte, en el caso de operar la denominada fusión impropia, esto es, de reunirse el total de acciones o derechos de una sociedad en manos de una persona, se produce también su disolución, tal es la norma del N° 2 del artículo 103° de la ley citada y lo dispuesto en el artículo 14º, letra A), N° 1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Ahora bien, el artículo 69° del Código Tributario, en su inciso segundo, dispone que los casos de fusión de sociedades los entes fusionados cesan en su giro y de ello debe darse aviso al Servicio, según se haya hecho o no responsable el ente que se crea o subsiste de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad fusionada.

Establecido lo anterior, esto es, que a virtud de la fusión de sociedades se produce la disolución y consecuencial término de giro de la sociedad fusionada, debe precisarse que ante tal situación opera la norma de la parte final del inciso segundo del artículo 27° bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que textualmente dispone: "De igual forma deberá devolverse el remanente en el caso de término de giro de la empresa."

De lo anterior se sigue que si la empresa fusionada y, por lo tanto, disuelta y con cesación en su giro, ha percibido el reembolso de los remanentes de que se trata el referido artículo 27° bis, su sucesor legal, esto es, la sociedad fusionante, deberá de proceder a su restitución, en tanto continuadora en los pasivos del ente fusionado. Si el crédito o derecho personal en comento se encontraba insoluto al momento de la fusión, obviamente, se extinguirá, en tanto que su percepción está condicionada a la persistencia en el giro afecto de su titular.

Por otra parte, el SII ha sostenidos, que el remanente de crédito fiscal acumulado por la empresa original, no puede ser aprovechado por su continuadora resultante de la fusión o división, pues se trata de personas jurídicas diversas, y como se ha dicho, el crédito fiscal del IVA no se puede ceder, transferir ni transmitir.

Otro aspecto a considerar es el que sucede con el hecho real del traspaso del activo realizable en una fusión de sociedades, del que creemos es importante tener claridad respecto de la afectación del traspaso de este tipo de activo.

Colocamos el ejemplo relativo a la incidencia del Impuesto al Valor Agregado, en la transferencia de dominio de los bienes corporales muebles del giro de una sociedad que es absorbida por otra sociedad que, de esta manera, se hace dueña de todo el activo y el pasivo de la primera responsabilizándose, consecuencialmente, como sucesora y continuadora, del pago de todos los impuestos que adeude aquella.

Se manifiesta que procede aplicar el tributo, de acuerdo con las disposiciones del Artículo 8°, del Decreto Ley N° 825, de 1974, en su letra b.

Sobre este particular, de acuerdo a lo instruido mediante la Circular N° 124, de 1975, se estableció un criterio sobre el caso anterior expuesto. Así como en su punto II, resume: que no existe hecho gravado para efectos de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios en las siguientes transformaciones de sociedades, señalando a continuación, dentro de esos casos de transformación, a la fusión y absorción de sociedades, concluyendo en definitiva que sólo habría hecho gravado si, como consecuencia de la transformación, se transfiere un patrimonio mayor que el original como lo hemos mencionado anteriormente. Luego cabe decir que el traspaso del activo realizable no queda afecto a iva, salvo que él se hubiere realizado en forma previa y en un acto distinto al de la fusión.

 

• IV. Conclusión

El desarrollo de este trabajo nos permitió ahondar sobre un tópico específico de la utilización del crédito fiscal IVA, puntualmente en el caso de la fusión de empresas. La Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios no clarifica esta situación, y es el Servicio de Impuestos Internos, quien mediante la interpretación de la norma, a través de circulares y oficios entrega respuesta a esta situación.

Como señaláramos al respecto, el servicio de Impuestos Internos concluyó que el crédito fiscal IVA, si bien es cierto es un derecho que posee la empresa, no se asimila al derecho personal o crédito establecido en el Código Civil, ya que el crédito fiscal IVA, no obedece a la naturaleza jurídica de un crédito o derecho personal del que pudiese disponer el contribuyente cediéndolo o traspasándolo a terceras personas.

Como resultado de esto el remanente de crédito fiscal IVA que existiera previo a una fusión de empresas, se pierde al concretarse esta. Una alternativa valida para no perder el remanente del crédito fiscal en las fusiones de sociedades, es la que encontramos en el oficio 1.637 del SII en donde se declara que el traspaso del activo realizable no queda afecto a IVA, (y por ende no procede su utilización), salvo desde luego, que el se hubiere realizado en forma previa y por un acto distinto al de la fusión, por lo tanto se concluye que el remanente si se puede utilizar, en la eventualidad que el traspaso de los bienes se efectúe con antelación a la fecha de transformación de la sociedad.

 

Bibliografía

•  Libro: Fusión, transformación y división de sociedades anónimas. Efectos tributarios

Autor: Ricardo Hernández Adasme.

Edición: 2° Edición, Octubre de 2005

Editorial: Editorial Jurídica La Ley

•  Libro: Manual Operativo Tributario.

Ediciones Tributarias y Laborales Aplicadas S.A.

Agosto 2006.

•  Sitio Web Servicio de Impuestos Internos

 

 

Más allá del alza de los avalúos

La reciente discusión sobre contribuciones de bienes raíces permite dirigir el análisis a la esencia misma del Impuesto Territorial. Conviene aprovechar la molestia ciudadana para preguntarse si aún es razonable mantener este tributo, que es la forma impositiva más antigua de la historia. En la sociedad agraria y campesina del Medioevo fue el principal tributo, pues la tenencia de tierra era el principal índice de riqueza. En ella se gravaba a los inmuebles como fuente actual de ingresos. En una sociedad industrial, urbana y tecnológica, cuya riqueza aumenta constantemente y se centra en bienes inmateriales, el Impuesto Territorial pierde parte importante de su efectividad. Sólo puede afectar indirectamente las actividades industriales y comerciales, pero también afecta el uso habitacional de inmuebles, al gravar la propiedad raíz como fuente potencial de ingresos. Es un impuesto “real”, que no considera en principio las personales características del contribuyente. Además es un impuesto “objetivo”, por lo que no establece montos exentos en virtud de las relaciones familiares del contribuyente (casado o soltero, número de hijos o dependientes, etcétera) ni por las deudas asociadas al inmueble (un crédito hipotecario que financie su adquisición).

Un tributo de tales características sólo pudo justificarse en tanto las exiguas necesidades financieras del Estado no exigieron métodos más precisos de determinar la capacidad contributiva de los ciudadanos. Cuando los impuestos sobre las rentas (fuente actual de ingresos e índice directo de capacidad contributiva) se transforman en la principal forma impositiva, el Impuesto Territorial es redefinido como un tributo que grava indirectamente la renta, o bien como la compensación debida por el amparo a la propiedad privada o por el costo que produce al Estado el uso de los inmuebles.

Pero tales justificaciones no son aceptables. La tenencia de un inmueble como índice indirecto de capacidad contributiva sólo puede asemejarse a la tributación por rentas presuntas, que tiene carácter restrictivo y es una forma de facilitar el cumplimiento tributario de pequeños contribuyentes o de difícil fiscalización, evitándoles los costos propios de la determinación de las rentas efectivas. Dichas presunciones se asocian a indicadores efectivos de obtención de rentas (por ejemplo, a montos netos de ventas), lo que no sucede con el Impuesto Territorial, que asocia una presunción de renta a la mera tenencia de un bien raíz, obviando que dicha tenencia puede generar ingresos, arrojar pérdidas o simplemente no producir efecto patrimonial alguno. Dicho tributo ignora esta distinción y grava la tenencia de inmuebles con total prescindencia de su capacidad generadora de rentas, impidiendo que sea considerarlo como un impuesto sobre rentas presuntas.

Si los ciudadanos debieran un precio por el amparo a la propiedad privada, o por el costo que produce al Estado el uso de los inmuebles, cada propietario debiera pagar en función y proporción de las prestaciones estatales recibidas. Así, los propietarios de menores ingresos pagarían más, considerando que demandan mayores servicios del Estado, lo cual contradice el carácter progresivo del tributo, que grava con mayores impuestos a los propietarios de inmuebles más extensos o de mayor valor, que requieren menos servicios del Estado.

Como se ve, el Impuesto Territorial no aparece como una forma razonable de distribuir las cargas públicas entre los ciudadanos. Nos encontramos frente a un gravamen sobre la mera tenencia de inmuebles y determinado sobre el valor de éstos (cualesquiera que sean los criterios y métodos utilizados para dicha valoración), que no representa siquiera un índice indirecto de capacidad contributiva que sea admisible constitucionalmente.

Si se pretende gravar con este impuesto a los sectores de mayores ingresos y así financiar la actividad de las municipalidades, estimamos que el medio idóneo sería reemplazar el Impuesto Territorial por un impuesto adicional sobre la renta, de carácter municipal, que grave a las empresas y a los individuos residentes de modo similar a los actuales impuestos a la renta. Dicha reforma podría ir acompañada de modificaciones al cálculo del impuesto, que permitan descontar de éste o de su base imponible montos equivalentes a los gastos de subsistencia del contribuyente y su grupo familiar. A nuestro entender, ésta es la única manera razonable y justa de distribuir las cargas públicas en Chile.

Colaboración de Felipe Yáñez Villanueva

Abogado
Profesor de Derecho Tributario
Universidad de los Andes

Abogado Alessandri & Compañía. Universidad de Colonia, Alemania, Magister en Derecho Tributario, 2003. Universidad de Chile, Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales, 2000. Hasta 2003 se desempeñó como abogado del Departamento de Servicios Legales y Tributarios de PriceWaterhouseCoopers. También ha escrito diversos artículos sobre derecho tributario e historia del Derecho.

En el ámbito académico, Felipe Yánez ha impartido docencia como Profesor Ayudante en la cátedra de Historia del Derecho en la Universidad de Chile y en el curso de Mercado de Capitales en la Universidad Gabriela Mistral. En el año 2001 obtuvo la beca de la Fundación Hanns-Seidel, para realizar sus estudios de postgrado en la Universidad de Colonia, en la República Federal de Alemania, para luego integrarse como Profesor Titular de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Universidad de Los Andes. También imparte clases en el programa del Master en Derecho de la Empresa de la misma universidad y en el Programa de Magister en Gestión de la Escuela de Comercio de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso.Es miembro del Colegio de Abogados de Chile, del Instituto Chileno de Derecho Tributario y de la International Fiscal Association.

Una manifestación de tratamiento tributario diferenciado a situaciones análogas: Imposición de las rentas provenientes del exterior obtenidas por un Establecimiento Permanente.

1.- Finalidad del comentario

Mi objetivo al escribir este artículo es proponer la existencia de regímenes tributarios diferentes para las rentas provenientes del exterior dependiendo, en el ámbito en que planteo el asunto, de si el titular de dichas rentas es una persona domiciliada o residente en Chile o un “establecimiento permanente” en Chile de una sociedad o persona jurídica sin residencia en el país, institución esta última que utilizaré para abordar el análisis.

2.- Situación General

Lo cierto es que un tratamiento distinto para situaciones económicamente equivalentes no es novedoso en nuestro derecho tributario. Un caso paradigmático es el del diferente trato que reciben las sociedades de personas y las sociedades anónimas en aspectos tales como la regulación del denominado sueldo patronal, el cálculo de la utilidad y su tributación en caso de enajenación del título de propiedad en el patrimonio de la compañía, la posibilidad de que sus socios efectúen reinversiones de utilidades tributarias postergando la aplicación del i mpuesto Global Complementario o Adicional, la función asignada al Fondo de Utilidades Tributarias, el tratamiento de los gastos no aceptados para la determinación de la renta líquida imponible, etcétera.

Es probable que un trato impositivo disímil a actividades económicamente análogas, o simplemente idénticas, sea causa de potenciales inequidades o instrumento de posibles ventajas para los agentes económicos involucrados en la actividad. He aquí la importancia de identificar los casos en que tales diferencias existen: para ponderar la posibilidad de su igualación, en el caso del estado; o para evaluar la opción por el estatuto más favorable, en el caso de los contribuyentes.

3.- Sujetos del impuesto a la renta en Chile

La Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) establece impuestos a las personas residentes o domiciliadas en Chile sobre las rentas que obtengan, cualquiera sea el origen o el lugar en que dichas rentas tengan su fuente. Asimismo, establece impuestos a las personas no domiciliadas ni residentes en el país, sobre sus rentas de fuente chilena. En este último respecto, la LIR regula distintas situaciones. Una de éstas es la de una sociedad o persona jurídica extranjera (“empresa extranjera”) que tenga en Chile “cualquiera clase de establecimientos permanentes”, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes (EP).

4.- El Establecimiento Permanente

La LIR no establece una definición del concepto EP, sin embargo a la luz de las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos (SII) así como de la aplicación del concepto en el derecho tributario internacional, se entiende por tal la presencia económica en Chile, relativamente duradera, de una empresa extranjera mediante una instalación física.1

Sobre la base de este concepto, aún cuando el EP no constituye una persona jurídica autónoma, la LIR lo trata en gran medida como si fuera un contribuyente distinto e independiente de la sociedad o e mp resa de la cual forma parte. Además, en general, somete al EP al tratamiento que tiene reservado para las sociedades constituidas en Chile de acuerdo a las leyes de nuestro país.

Así, en términos generales, un EP (la empresa extranjera de que forma parte, estrictamente hablando) debe tributar anualmente con el i mp uesto de primera categoría (17%) sobre la renta líquida imponible que obtenga. A su turno, cuando las rentas sean remesadas al extranjero, se aplicará el impuesto adicional con tasa del 35%, del cual es posible deducir como crédito el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas rentas. Este es sustancialmente el mismo estatuto tributario a la renta de una sociedad constituida en Chile cuyos socios no tienen domicilio ni residencia en el país.

5.- Clarificación del Servicio de Impuestos Internos

Recientemente, mediante el Ordinario Nº 2556, de 08 de Junio de 2004, el SII ha aclarado que un EP no debe considerar dentro de las rentas afectas a im puesto en Chile, aquellas que obtenga producto de inversiones realizadas en países distintos que Chile o de servicios totalmente desarrollados en el extranjero. Dicho de un modo general, un EP sólo debe tributar en nuestro país sobre las rentas de fuente chilena que obtenga.2

El SII agrega que, siendo así, resulta improcedente pronunciarse respecto a si un EP tiene o no derecho a considerar como crédito contra su impuesto a la renta en Chile, el impuesto que en países extranjeros pudiera haberse retenido al momento de pagarle las rentas a que tiene derecho. Con ello da a entender que tal derecho no le asiste al PE.

En el razonamiento del SII, parece lógico que si el EP no debe tributar en Chile por rentas de fuente extranjera, tampoco podrá descontar de los im puestos a solucionar en Chile, aquellos pagados sobre dichas rentas en el exterior.3

6.- Trato Diferenciado

  A mi juicio, las situaciones anteriormente descritas merecen, al menos, dos importantes observaciones.

Primero, una sociedad constituida en Chile, incluso si sus socios y capital son totalmente extranjeros, sí debe pagar impuestos en Chile por las rentas de fuente no chilena que obtenga. De este modo, la LIR prevé un tratamiento tributario diferenciado a las rentas de fuente extranjera dependiendo únicamente, en un caso dado, del vehículo jurídico utilizado para canalizar la inversión u organizar la actividad económica que origina dichas rentas, esto es, una sociedad chilena o un EP en el país.

En segundo término, es necesario tener en cuenta que la retención de i mp uestos en el exterior no necesariamente se origina en la obtención de rentas de fuente extranjera. Bien puede ocurrir que una persona preste una asesoría en Chile para un cliente domiciliado en el extranjero, quien al momento de pagar la remuneración respectiva hacia Chile deba, en virtud de la ley de su país, retener impuesto sobre dicha renta.4 Esta, por demás, es una realidad frecuente en la práctica de empresas de servicios transfronterizos. En un caso como éste, se tratará de una renta de fuente chilena – proveniente de actividades desarrolladas en el país - que debe pagar impuestos en Chile y que es objeto de retención de impuestos en el exterior

Pues bien, en una situación como la anterior, una sociedad constituida en Chile, aún cuando sus socios sean todos personas sin domicilio ni residencia en el país, generalmente tendría derecho a utilizar el impuesto retenido en el exterior como un crédito contra el impuesto a la renta que deba pagar en Chile. Por el contrario, un EP, aparentemente, no tiene este derecho. En efecto, las normas de la LIR que conceden derecho a deducir de los i mp uestos chilenos los pagados o retenidos en el extranjero lo hacen respecto de “los contribuyentes domiciliados o residentes en Chile que obtengan rentas del exterior” y un EP (o la empresa extranjera de la que forma parte) no es un contribuyente domiciliado o residente en nuestro país. 5 Por lo tanto, aún en caso que un PE obtenga una renta de fuente chilena que proviene del exterior, no tendría derecho a crédito por los im uestos retenidos respecto de ella en el exterior.

7.- Variable incorporada por los Tratados para Evitar la Doble Tributación Internacional

Respecto del último asunto propuesto en el punto 6.- anterior, es relevante tener en cuenta que los tratados para evitar la doble tributación suscritos por Chile, en sus disposiciones especiales relativas a la no discriminación, en general establecen que los EP que una e mp resa de un estado contratante tenga en el otro estado no serán sometidos en ese estado a una imposición menos favorable que las empresas de ese otro estado contratante que realicen las mismas actividades. De acuerdo a mi entendimiento de estas normas, aplicadas a la materia que reviso, ellas debieran interpretarse como que un EP de una empresa de un estado con el cual Chile tenga un tratado para evitar la doble tributación vigente, sí tiene derecho a considerar como crédito contra el i mp uesto a pagar en Chile aquel que le hubiese sido retenido en el exterior por rentas de fuente chilena y que debe declarar en Chile para efectos de pagar sus i mp uestos en el país. De otra manera, se estaría dando al EP un tratamiento discriminatorio frente a las “empresas chilenas” que desarrollen las mismas actividades, lo que está prohibido por el tratado respectivo.

7.- Comentarios Finales

En el artículo que se concluye se ha expuesto sólo un par de situaciones en que la ley tributaria trata situaciones económicamente semejantes, de una forma distinta.

Pues bien, en mi opinión, es de toda relevancia que los encargados de crear y modificar las leyes evalúen si estas diferencias (así como cualquiera otra existente) son resultado intencional, orientado a la consecución de determinados objetivos, o más bien constituyen un fruto azaroso.

En cualquier caso, no obstante, la existencia de diferencias en el trato im positivo constituye un elemento en contra de la neutralidad tributaria, principio que es considerado como ampliamente deseable en todo sistema de tributación. De esta forma, salvo la existencia de fundamentos realmente atendibles, nuestra ley tributaria debería propender a tratar en forma análoga una misma actividad económica, con independencia de la forma jurídica adoptada para emprenderla.

No estoy en condiciones de afirmar si en el caso propuesto en este artículo existen o no razones realmente atendibles para la existencia de diferencias en el trato de una sociedad chilena respecto de un establecimiento permanente en Chile de una empresa extranjera en Chile. Lo que sí es claro es que tales diferencias existen. En este contexto, la elección del tipo de entidad jurídica que tenga el tratamiento impositivo que se considere más favorable parece ser un legítimo derecho del inversionista o empresa extranjera.

Ignacio Melo Quintana Abogado

Colombara Olmedo Abogados www.cyo.cl

Publicado en la Gaceta Jurídica Nº 20, de Agosto de 2004. Colaboración del autor.

Notas:

1 De acuerdo al Artículo 5 Nº 1 de los tratados para evitar la doble tributación suscritos por Chile, la expresión “Establecimiento Permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Esta definición básica se complementa con la enumeración de una serie de situaciones que son consideradas como: a) ejemplos de establecimientos permanentes, b) casos considerados establecimientos permanentes aun cuando no se cumplan los requisitos de la definición básica, y c) casos excluidos del concepto.

2 La determinación de qué rentas constituyen rentas de fuentes chilenas, en situaciones límites, constituye, en sí misma, una materia digna de revisión. Por ejemplo, mediante Oficio Nº 941, de 21 de febrero de 1978, el SII ha señalado que las remuneraciones percibidas por empleados extranjeros que prestan sus servicios fuera de Chile y cuyo origen se encuentra en un contrato de trabajo celebrado con una e mpresa constituida en el país, son rentas de fuentes chilenas afectas al impuesto único de Segunda Categoría. Asimismo, en Oficio Nº 1932, de 08 de Julio de 1996, el SII ha señalado que los intereses obtenidos por una agencia en Chile por los depósitos a plazo efectuados en el extranjero con recursos obtenidos de sus exportaciones, constituyen rentas de fuente chilena. Me parece que sobre la base de las normas legales que determinan qué rentas son de fuente chilena, particularmente el artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las interpretaciones anteriores resultan al menos discutibles.

3 El ordinario también discurre acerca de la i mp osibilidad de que la EP, una agencia en el caso de la consulta, rebaje de sus rentas imponibles gastos relacionados con la obtención las rentas de fuente extranjera. Esta materia constituye también un capítulo en sí mismo digno de análisis.

4 Nuestra propia Ley sobre Impuesto a la Renta, en su Artículo 59 Nº 2, establece un impuesto con tasa del 35% sobre las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero.

5 El Artículo 41A de la Ley sobre Impuesto a la Renta, primer artículo del Párrafo 6º, referido a las normas relativas a la doble tributación internacional, señala que: “Los contribuyentes domiciliados o residentes en Chile que obtengan rentas del exterior que hayan sido gravadas en el extranjero, en la aplicación de los impuestos de esta ley se regirán, respecto de dichas rentas, además, por las normas de este artículo, en los casos que se indican a continuación.” La negrilla es nuestra. Es el Artículo 41 A, Letra A, Nº 2 y siguientes, la norma que otorga un crédito asociado a los impuestos retenidos o pagados en el exterior.